Настоящий обзор подготовлен в целях отслеживания изменений в практике применения законодательства об обоснованности налоговой выгоды, в связи с принятием федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 163-ФЗ) которым введена ст. 54.1 НК РФ, установившая новый подход налоговых органов к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Напомню, что законодатель ввел три правила, которые частично повторяют позицию ВАС РФ.
Во-первых, компания не вправе уменьшать налоговую базу, сумму налога к уплате в результате искажения сведений о хозяйственной жизни, объектах налогообложения (п.1 ст.54.1 НК РФ).
Во-вторых, целью сделки не должна быть налоговая оптимизация. Кроме того, обязательства сделки должна исполнить непосредственно сторона договора или лицо, которому соответствующее обязательство передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).
В-третьих, закон определил обстоятельства, которые не могут быть самостоятельными основаниями для доначисления налогов. К ним отнесли: подписание документов неуполномоченным лицом, совершение контрагентом налоговых правонарушений и возможность получить такой же экономический результат от другой сделки.
Решения судов по ранее действовавшим правовым нормам не являются предметом обзора.
1. Изначально возникла практика, в которой судебные постановления выносились, не учитывая порядок вступления в силу данной нормы (новые положения касаются налогоплательщиков и применяются при проверках, назначенных после 19 августа 2017 года). При этом судьи восприняли данный закон вполне позитивно, увидев в нем конкретные основания, подлежащие доказыванию в такого рода делах.
Например, по делу А56-28927/2016 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд указывал, что довод налогового органа о наличии нарушений налогового законодательства со стороны контрагентов второго звена, противоречит п.3. ст.54.1. НК РФ. Согласно п.3 ст.54.1. НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Сейчас можно констатировать, что после обжалования актов, применивших ст. 54.1 НК РФ, последовала их отмена. В частности, по указанному делу приняты следующие акты:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.2017 N Ф07-12082/2017 по делу N А56-28927/2016
Требование: О признании частично недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным при приобретении товара у контрагента на основании договора поставки сырья.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку представленные обществом первичные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентом, который не имел объективной возможности осуществить спорные операции по поставке товара.
Определение Верховного Суда РФ от 13.04.2018 N 307-КГ18-2702 по делу N А56-28927/2016.
Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части вывода о необоснованном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость.
Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как обществом были представлены первичные документы, содержащие неполные, недостоверные, противоречивые сведения, которые не подтверждали реальность хозяйственных операций с контрагентом.
Общая позиция по применению ст. 54.1 НК РФ остается пока единой и наиболее ярко отражается в следующих делах за последний отчетный период:
Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2018 N 302-КГ18-10825 по делу N А33-8542/2017
Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что представленные заявителем первичные учетные документы не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций между ним и контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Ссылка общества на необходимость применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса признается ошибочной, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2018 N Ф07-10829/2018 по делу N А44-9727/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.
Обстоятельства: Налоговый орган сделал вывод о создании обществом и указанными им контрагентами формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного предъявления к вычету НДС.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку общество не опровергло представленных налоговым органом доказательств нереальности его хозяйственных операций со спорными контрагентами.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы, в том числе относительно применения при рассмотрении настоящего дела положений статьи 54.1 НК РФ, получили надлежащую правовую оценку судов двух инстанций и обоснованно ими отклонены.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.08.2018 N Ф07-7283/2018 по делу N А66-928/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.
Обстоятельства: Налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом по договору об оказании транспортных услуг, поскольку представленные в обоснование права на налоговый вычет первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность оказания транспортных услуг.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку доказан факт направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
Дополнительно: В постановлении также рассмотрен вопрос доначисления налога на прибыль.
Позиция Общества относительно необходимости применения в настоящем деле положений статьи 54.1 НК РФ, которая, по мнению заявителя, трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна.
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.07.2018 N Ф08-5062/2018 по делу N А32-34519/2017
Требование: О признании частично недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Оспариваемым решением доначислен НДС, налог на прибыль в результате списания суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм премий (скидок).
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку налогоплательщиком не подтверждена безнадежность дебиторской задолженности, первичные документы подписаны в одностороннем порядке, не подтверждены основания для отнесения дебиторской задолженности на расходы.
При таких обстоятельствах доводы общества со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не имеют правового значения.
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.07.2018 N Ф08-5156/2018 по делу N А63-9890/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, ссылаясь на отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций, связанных с исполнением договоров поставки строительных материалов.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, так как представленные обществом сведения по сделкам с заявленным им контрагентом являются противоречивыми и недостоверными.
Довод общества о том, что норма статьи 54.1 Кодекса не может применяться к спорным правоотношениям, не основан на нормах права.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2018 N Ф07-4772/2018 по делу N А13-13924/2016
Требование: Об оспаривании в части решения налогового органа.
Обстоятельства: Обществу доначислены 1) НДС и 2) налог на прибыль в связи с применением налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом по договорам подряда, а также по эпизоду поставки шпунта.
Решение: 1) В удовлетворении требования отказано, поскольку подрядчик не выполнял предусмотренный договорами объем работ и не поставлял товар; 2) Требование удовлетворено, поскольку общество возвратило товар, выручка от его реализации им не получена, соответственно, отсутствует объект обложения налогом на прибыль.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы Общества, в том числе ссылки на положения статьи 54.1 НК РФ, судебную практику, по существу направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств данного конкретного дела.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2018 N Ф07-7115/2018 по делу N А66-11075/2016
Требование: Об оспаривании в части решения налогового органа.
Обстоятельства: Обществу доначислены НДС и налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат по хозяйственным операциям с организациями и завышением вычетов по НДС.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку в представленных первичных документах содержатся недостоверные сведения; установлена направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды путем создания с контрагентами формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы, в том числе относительно применения при рассмотрении настоящего дела положений пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, кассационная инстанция считает неосновательными.
2. Вопрос о применении ст.54.1 НК РФ был последовательно доведен до Конституционного Суда РФ:
Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1717-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "СибТрансАвто" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"
Положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу положений данной нормы, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу положений данной нормы.
Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой о признании неконституционной статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которая определяет порядок вступления в силу данного Федерального закона и соответственно статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество указывало, что арбитражными судами заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа. При этом суды по мнению общества неправомерно пришли к выводу о невозможности применения в деле заявителя положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку определенный им порядок вступления в силу не позволяет распространить его действие на спорные правоотношения, имевшие место до его вступления в силу.
Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, тем же Федеральным законом статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 данного Кодекса.
Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), то есть с 19.08.2017. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы общества указал, что такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с этим не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы общества в указанном им аспекте.
3. Таким образом, применение ст.54.1 НК РФ реально пока не происходит исходя из позиции Верховного суда РФ об ошибочности применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу. Большинство проверок после 19.08.2017 до сих пор еще не прошли судебную проверку, по крайней мере на уровне апелляционной или кассационной инстанций.
Ссылка на то, что в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма (ст. 54.1 НК РФ) подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, у вышестоящих судов не нашла поддержки, включая и Конституционный суд (Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1717-О).
Выводы:
Остается дожидаться реального применения указанной нормы судами хотя бы трех инстанций. Это будет более понятно к началу 2018 года, когда применение нормы уже будет происходить на законных основаниях.